מאגר הוראות הביצוע של רשות המסים במיסוי מקרקעין

נייר עמדה מקצועי מיסוי מקרקעין מספר 06/26 - רשות המסים הנדון: תחולת הוראת סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין בעסקאות בהן הרוכש לוקח על עצמו חבות במס המוטלת מכוח חוק על המוכר

נייר עמדה מקצועי 06/26 של רשות המסים עוסק בסעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין, שלפיו במכירת זכות המותנית בתנאי עתידי של הגדלת אפשרויות הניצול לפי תכנית, שתמורתה הושפעה מכך וכולה אינה בכסף, "יום המכירה" הוא יום אישור התכנית. עמדת הרשות היא שהסעיף חל גם ב"עסקאות נטו", שבהן זכויות נמכרות בתמורה לשירותי בנייה והרוכש לוקח על עצמו חבויות מס המוטלות על המוכר, כגון מס שבח, היטלים או אגרות לרשויות המקומיות, ולכן יום המכירה יהיה יום אישור התכנית. יום המכירה קובע את המועד להצהרה לפי סעיף 73 (30 יום) ולתשלום לפי סעיף 90א (60 יום), ובמקרים אחרים שלא הוזכרו יש לפנות למחלקה המקצועית בחטיבת מיסוי מקרקעין.

נייר עמדה מיסוי מקרקעין מספר 02/2026 – רשות המסים בנושא: תחולת סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין במכירת זכות ביחידת מגורים חלופית בעסקאות התחדשות עירונית לאחר תיקון 96 לחוק

נייר העמדה קובע כי בעסקאות התחדשות עירונית מסוג פינוי-בינוי או תכנית חיזוק במסלול הריסה, מכירת הזכות ליחידת המגורים החלופית לאחר יום המכירה ולפני סיום בניית הדירה אינה כפופה לסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, משום שביום המכירה כל זכויות הבנייה נמכרות ליזם. לפי תיקון 96 לחוק, שנכנס לתוקף ביום 18/11/2021, הזכות ליחידת המגורים החלופית נחשבת "דירת מגורים" למס שבח ולמס רכישה גם לפני סיום בנייתה, ולכן המוכר יכול לבקש פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק או חישוב לינארי מוטב לפי סעיף 48א(ב2), בכפוף לעמידה בהגדרת "דירת מגורים מזכה". במכירה לאחר סיום הבנייה, תחולת סעיף 49ז תיבחן לפי המצב התכנוני במועד המכירה.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 2/2026 - הארכת מועדים בעקבות מלחמת "שאגת הארי"

נכון למועד פרסומה (מרץ 2026), ההוראה מבהירה את הארכת התקופות בחוק מיסוי מקרקעין לפי חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים, בעקבות מלחמת "שאגת הארי". "התקופה הקובעת השנייה" היא 28.2.2026 עד 31.5.2026, ותקופה לפי סעיפים 9(ג1ג)(2)(ב), 9(ג1ג)(2)(ב1)(2)(ב), 9(ג1ג)(4)(ב), 49ג(1) ו-49ה(א)(2) ו-(4) שחלה בה, ולו ביום אחד, מוארכת בשלושה חודשים מהמאוחר מבין סוף התקופה הקובעת השנייה (כלומר עד 31.8.26) לבין סוף התקופה המקורית. ההארכה חלה בין היתר על המועד למכירת דירה קודמת לצורך מדרגות מס רכישה של דירה יחידה, על הפטור ממס שבח בדירה חלופית לפי סעיף 49ב(2) ועל סעיף 49ה, וההוראה כוללת דוגמאות חישוב. עורכי הדין והנישומים מתבקשים לציין בשומה העצמית ובבקשות לתיקון שומה שהמועדים כפופים לחוק הארכת המועדים.

הקלות לציבור במערך מיסוי מקרקעין בשל המצב הבטחוני – "שאגת הארי"

נכון למועד פרסומו (מרץ 2026), המכתב קובע הקלות במיסוי מקרקעין בשל המצב הביטחוני במבצע "שאגת הארי". השגות שהמועד החוקי להגשתן לפי סעיף 87(א) לחוק חל מיום 28.2.26 עד 14.4.26 נדחו עד 15.4.26 בלי צורך בבקשה פרטנית, ובעסקאות שיום המכירה שלהן החל מ-1.1.26 התקופה שבין 28.2.26 ל-15.4.26 לא תיכלל בחישוב קנס אי הצהרה לפי סעיף 94א, שגובהו 310 ₪ (נכון לשנת 2026) לכל שבועיים של איחור. ההקלות אינן מפחיתות ריבית, הפרשי הצמדה או קנסות על איחור בתשלום. עוד מצוין כי לפי תיקון חקיקה שאושר בכנסת ביום 25.3.26, משפרי דיור שהתקופה למכירת דירתם הישנה חלה, ולו ביום אחד, בין 28.2.26 ל-31.5.26 יוכלו למכור אותה עד 31.8.26 או עד 3 חודשים מהמועד המקורי, לפי המאוחר.

נייר עמדה מיסוי מקרקעין מספר 03/2026 - רשות המסים הנדון: מכירת דירה שהתקבלה בירושה לפי סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין לגביה נחתם הסכם בעסקת התחדשות עירונית

נייר עמדה 03/2026 מבהיר את הפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(5) לחוק במכירת דירה שהתקבלה בירושה ונמצאת בעסקת התחדשות עירונית (פינוי-בינוי ותמ"א 38). כשהירושה קדמה ליום המכירה ליזם, היורש יוכל לנצל את הפטור במכירת הדירה החלופית בכפוף לתנאיו; כשהירושה אירעה אחרי יום המכירה ולפני סיום בניית הדירה החלופית, הזכאות תלויה בתחולת תיקון 96 (יום מכירה לאחר 18.11.2021), וירושה לפני יום התחולה לא תזכה בפטור. העמדה מוגבלת לעסקאות התחדשות עירונית שבהן מתקבלת דירה אחת בפטור מלא לפי פרקים חמישי 4 וחמישי 5.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 1/2026 - עדכון הסכומים והקפאת הסכומים בחוק מיסוי מקרקעין ותקנות מס רכישה

הוראת הביצוע מפרטת את הסכומים בחוק מיסוי מקרקעין ובתקנות מס רכישה שעודכנו לשנת 2026 (הקלה לרוכש משק חקלאי, קנסות אי הגשת הצהרה 310 ₪ והודעה 250 ₪ לפי סעיף 94א(א), ואגרות), לתקופה 16.1.2026 עד 15.1.2027. היא מפרטת גם את הסכומים שהוקפאו לפי חוק ההסדרים לשנת 2025: לדירה יחידה אין מס על חלק השווי שעד 1,978,745 ₪ (סעיף 9(ג1ג)(3)), ולדירה שאינה יחידה 8% עד 6,055,070 ₪ ו-10% מעליו לפי הוראת השעה בסעיף 9(ג1ו) שבתוקף עד 31.12.2026. במס שבח צוינו בין היתר תקרת הפטור לפי סעיף 49א(א1) בסך 5,008,000 ₪ עד 31.12.2027, והסכומים לפי סעיפים 49ה ו-49ז ולמס נוסף.

נייר עמדה מקצועי מספר 04/2025 - רשות המסים בתחום: חוק מיסוי מקרקעין בנושא: הבהרה לגבי פטור ממס על דמי שכירות המתקבלים במסגרת עסקאות התחדשות עירונית

נייר עמדה 04/2025 מבהיר כי דמי השכירות שהיזם משלם לדיירים בפרויקט פינוי-בינוי או תמ"א 38 במסלול הריסה ובנייה (תמ"א 38/2), עבור התקופה שמהריסת הדירה ועד קבלת החזקה בדירה החלופית, נכללים בפטור ממס שבח לפי סעיפים 49כב(א)(1) ו-49לג1(א)(1) לחוק. לעמדת רשות המסים הפטור אינו תלוי בשימוש שעשה המוכר בדירה ערב העסקה, גם אם הושכרה לצד שלישי. לכן תשלומים אלה אינם נדרשים בדיווח כהכנסה חייבת במס הכנסה ואין לנכות מהם מס במקור.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 1/2025: עדכון הסכומים והקפאת הסכומים בחוק מיסוי מקרקעין ובתקנות מס רכישה במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) (הקפאת עדכוני מס ומס יסף), התשפ"ה-2024

הסכומים עודכנו הסכומים בהוראה זו עודכנו בהוראות מאוחרות יותר. העדכון הבא במאגר: 1/2026

נכון למועד פרסומה (ינואר 2025), ההוראה מפרטת את הסכומים בחוק מיסוי מקרקעין ובתקנות מס רכישה לאחר שחוק ההסדרים לשנת 2025 הקפיא את עדכונם בשנות המס 2025 עד 2027, לצד סכומים שכן עודכנו. מדרגות מס הרכישה לדירה יחידה לפי סעיף 9(ג1ג)(3) מיום 16.1.2025: אין מס עד 1,978,745 ₪, ומעל סכום זה 3.5%, 5%, 8% ו-10% לפי המדרגות, ולמי שרוכש דירה שאינה דירתו היחידה לפי הוראת השעה בסעיף 9(ג1ו), שהוארכה עד 31.12.2026, 8% עד 6,055,070 ₪ ו-10% מעליו. תקרת הפטור לפי סעיף 49א(א1) עומדת על 5,008,000 ₪ ותהיה בתוקף עד 31.12.2027, וההוראה מפרטת גם את סכומי סעיפים 49ה ו-49ז, ההקלות לעולה ולרוכש משק חקלאי, הקנס על אי הגשת הצהרה (300 ₪) או הודעה (240 ₪), האגרות והמס הנוסף לפי סעיף 121ב לפקודה.

תוספת מספר 1 להוראה מספר 3: "הצהרת הון –אסמכתא על הוצאה להשבחה" שבהוראת ביצוע 28/87 מס שבח

התוספת להוראת ביצוע 28/87 מנחה את משרדי מיסוי מקרקעין כיצד לטפל בבקשה לנכות מהשבח הוצאות בניית דירה על הקרקע, במכירת דירת מגורים מזכה החייבת במס, כשאין למוכר חשבוניות, קבלות או הצהרת הון. לפי סעיף 39 לחוק, המוכר מצרף טופס "דיווח על הוצאה בגין בניה ללא אסמכתאות" (נספח א), והמנהל אומד את עלויות הבניה על סמך מחירונים מקובלים, לאחר שהשתכנע שהמוכר הוציא את ההוצאה ושהיא לא נדרשה לפי פקודת מס הכנסה. מוכר שמציג הסכם עבודה ותיעוד תשלומים יקבל את ההוצאה שביקש בבנייה שלפני 1/1/2014, ובבנייה מיום זה ואילך ללא מע"מ וללא רווח קבלני בשיעור 15%. מוכר שאינו עומד בנטל ההוכחה יקבל ניכוי לפי מחירון ללא מע"מ וללא רווח קבלני, ובמקרים מסוימים רק 2/3 מההוצאות או ללא ניכוי כלל, בהתאם להמצאת אישור רו"ח שההוצאה לא נדרשה ולא תידרש במס הכנסה.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר: 2/2025 הנחיה בנושא תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה

ההוראה מבהירה את תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה, המאפשרת החזר של שישית ממס הרכישה כך שהשיעור יעמוד על 5% בלבד, ברכישת קרקע שחלה עליה תכנית המתירה בניית דירת מגורים אחת לפחות, אם תוך 24 חודשים מיום המכירה התקבל היתר בנייה לדירת מגורים. התקנה חלה גם על קרקע הנרכשת כמלאי ועל קרקע הנמכרת עם היתר בנייה בתוקף, אך לא על מכירת זכות באיגוד מקרקעין ולא על רכישת דירות מחברה קבלנית; דירה שהרוכש מתכוון להרוס תיחשב קרקע רק אם המנהל שוכנע בכך, ואין די בכוונה להרוס. היתר חפירה ודיפון ייחשב היתר בנייה בתנאים שבנייר עמדה 4/24, ובקרקע בייעוד מעורב ההחזר יחסי לחלק המיועד למגורים. מועד 24 החודשים אינו ניתן להארכה לפי סעיף 107 לחוק, ולאחר קבלת ההיתר יש להגיש בקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק.

חוזר מקצועי מספר 02/2024 (מיסוי מקרקעין) בנושא: תיקוני חקיקה - חוק ההסדרים

חוזר מקצועי 02/2024 מפרט תיקונים בחוק מיסוי מקרקעין במסגרת חוק ההסדרים שפורסם ב-31.5.2023. בין היתר: מ-1.1.24 "דירת מעטפת" נחשבת דירת מגורים לעניין מס רכישה בלבד (סעיף 9); ביטול החישוב הליניארי המוטב בתנאים מסוימים לדירה שבנייתה הסתיימה אחרי 31.12.2030; הוראת שעה מדורגת מ-1.6.23 עד 31.12.27 למכירת קרקע שנרכשה לפני 7.11.2001 לבניית 8 יחידות דיור לפחות. עוד נקבע קיצור התקופה למכירת הדירה הישנה של משפרי דיור מ-24 ל-18 חודשים (סעיפים 9(ג1ג)(2)(ב) ו-49ג(1)), בתוקף מ-1.6.23 למשך שנתיים, והסמכה לקבוע דיווח מקוון לפי סעיף 76א.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 3/2024 - תקנה 11 לתקנות מס רכישה – עדכון הנחיות

ההוראה מעדכנת את ההנחיות לגבי תקנה 11 לתקנות מס רכישה, שמקנה שיעור מס רכישה מופחת לנכה, לעיוור, לנפגע ולבן משפחה של חייל שנספה במערכה ברכישת זכות במקרקעין לשם שיכונם, בכפוף להוכחת מגורים בפועל. בין היתר, ההקלה ניתנת גם להורים שרוכשים דירה בשל צרכיו של קטין נכה או בגיר נכה פסול דין, באישור בית משפט; ברכישת דירה יחידה בשווי עד 2.5 מיליון ₪ אין מס עד סכום המדרגה הפטורה ו-½ אחוז מעליה, ומעל 2.5 מיליון ₪ ½ אחוז מהשקל הראשון, ושיעור ½ אחוז ניתן לאדם פעמיים בלבד. עוד מובהר שגיל הזכאות של יתום עלה מ-40 ל-50 בתיקון מיום 23.8.23, שידועים בציבור זכאים שניהם להקלה בלי דרישת נישואים, ושברכישת קרקע הפרש המס מוקפא ונבדק לאחר 3 שנים.

נייר עמדה מקצועי מספר 04/2024 - רשות המסים בתחום: חוק מיסוי מקרקעין בנושא: תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה

נייר העמדה עוסק בתקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה, שלפיה יוחזר לקונה 1/6 ממס הרכישה ששילם בשיעור 6%, אם התקבל היתר לבניית דירת מגורים אחת לפחות לא יאוחר מתום 24 חודשים מיום המכירה. לפי העמדה, היתר חפירה ודיפון לבניין מגורים ייחשב היתר בנייה לעניין התקנה, אך רק בתנאים מצטברים: פרויקט רחב היקף ומורכב תכנונית, קרקע שנרכשה במכרז עם לוחות זמנים מחייבים, בקשה להיתר העיקרי שהוגשה בתוך המועד ובזמן סביר, פיצול ההיתר בהחלטת הוועדה המקומית, ועבודות שמתחילות מיד ומתבצעות ברציפות. אין בכך הארכה של המועד שבתקנה, והעמדה היא חריג שיינתן רק במקרים מיוחדים.

נייר עמדה מקצועי מספר 03/2024 - רשות המסים. בתחום: חוק מיסוי מקרקעין. בנושא: מכר זכויות בנייה במסגרת עסקת תמ"א 38/2 ורכישת שירותי בנייה במזומן מהקבלן

נייר עמדה מקצועי 03/2024 של רשות המסים עוסק בבעלי דירה בעסקת תמ"א 38/2 (חיזוק בדרך של הריסה) שמוכרים ליזם רק חלק מזכויות הבנייה שלהם. בגין החלק שנמכר זכאים הבעלים לפטור ממס שבח באופן יחסי, ובגין יתרת הזכויות ניתן לראותם כמזמינים מהיזם שירותי בנייה בתמורה כספית מלאה, שלא בהכרח מהווים "מכירה" של זכות במקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין יבחן את סבירות העסקה, בין היתר מול שיעור הקומבינציה המקובל באזור, שיעור המכירה של שאר הדיירים ועלות שירותי בנייה מקובלים בשוק. אם ייקבע שהתשלום ליזם הוא מכירה של זכות במקרקעין ולא תשלום עבור שירותי בנייה בלבד, מס הרכישה יחושב כרכישת דירת מגורים בנויה לפי סעיף 9 לחוק.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 1/2024 - הארכת מועדים בעקבות מלחמת חרבות ברזל

נכון למועד פרסומה (ינואר 2024, עם תוספת מאפריל 2024), ההוראה מבהירה את חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים (הוראת שעה-חרבות ברזל), שהאריך מועדים בחוק מיסוי מקרקעין; "התקופה הקובעת" היא 7.10.23 עד 7.1.24. מועדים שהתחילו לפני תום התקופה הקובעת והסתיימו בה או בחודשיים שאחריה, כמו מועדי השגה, ערר, הוצאת שומה ותיקון שומה, הוארכו ב-3 חודשים, אך ההארכה אינה חלה על מועדי ההצהרה לפי סעיף 73 ועל מועדי תשלום המס. התקופות למכירת דירה קודמת לשם מדרגות מס רכישה לדירה יחידה, לפטור לפי סעיפים 49ב(2) ו-49ה, וכן להפיכה לתושב ישראל, הוארכו למאוחר מבין 3 חודשים מתום התקופה הקובעת (7.4.24) ו-3 חודשים מהמועד המקורי, אם יום אחד לפחות מהן חל בתקופה הקובעת. התוספת להוראה מחילה הארכה דומה על תקופת 24 החודשים לקבלת היתר בנייה לפי תקנה 2(1א) לתקנות מס רכישה.

קבלת מספר מזהה לתושבי חוץ לצורך דיווח על עסקה לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג – 1963

הודעה למייצגים כי מיום 1.1.2023 יחיד שאינו בעל תעודת זהות ישראלית, הצריך מספר מזהה לדיווח על עסקה לפי סעיף 73 לחוק (תוך 30 ימים מיום המכירה), יגיש בקשה מקוונת במערכת "בקשה לרישום והקצאת מספרי ישויות", וזמן הטיפול הממוצע כשלושה ימי עבודה. בקשות בדוא"ל ליחידים לא יטופלו עוד מאותו מועד. לחסוי או נעדר, ולתאגיד שאינו רשום בישראל, יש לפנות בדוא"ל לכתובות שפורטו בהודעה.

שינוי מדרגות מס רכישה לרוכשי דירת מגורים נוספת-תוספת מספר 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 1/2021

נכון למועד פרסומה, התוספת מסבירה כי במסגרת תיקון 98 לחוק מיסוי מקרקעין שונו מדרגות מס הרכישה ברכישת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של הרוכש. לפי סעיף 9(ג1ו) לחוק, כהוראת שעה, ברכישות כאלה וכן ברכישות בידי תושבי חוץ ומי שאינו יחיד מיום 28.11.21, המס הוא 8% על חלק השווי שעד 5,348,565 ₪ ו-10% על החלק העולה עליו, בסכומים שנקבעו עד 15.1.2022 ויתעדכנו לפי סעיף 9(ג2). עוד צוין שאין בשלב זה שינוי במדרגות לרוכש דירה יחידה.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/20- תקנות שעת חירום (נגיף הקורונה החדש) - דחיית תקופות ומועדים 2/20

נכון למועד פרסומה, ההוראה מבהירה את תקנות שעת חירום (נגיף הקורונה החדש) שפורסמו ב-27.3.2020, ולפיהן התקופה מ-22.3.20 עד 31.5.20 לא תובא במניין הימים לגבי מועדים בחוק מיסוי מקרקעין שפוקעים מ-22.3.20 עד 31.7.20. הדחייה חלה, בין היתר, על בקשות להקטנת מקדמה (סעיף 15), הודעות לפי סעיפים 49י, 49כא, 49לב2 ו-75א, מועדי שומה (סעיף 78), תיקוני שומה (סעיפים 85 ו-85א), השגות (סעיף 87) ועררים (סעיף 88). התקנות אינן חלות על מועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73 ועל מועדי תשלום המס.

תוספת מספר 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 4/2011

נכון למועד פרסומה (נובמבר 2019), התוספת משנה את אופן הטיפול בבקשה לחישוב מס השבח בדרך של פריסה שנקבע בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 4/2011. בקשה לפריסת השבח הריאלי שהוגשה עם הדוח השנתי לשנת המס שבה נערכה העסקה, או לאחר הגשתו, תטופל על ידי פקיד השומה, גם אם זו בקשה ראשונה, ולא תועבר למנהל מיסוי מקרקעין. בקשה שהוגשה למנהל מיסוי מקרקעין במסגרת השומה העצמית, או כבקשה לתיקון שומה כל עוד לא הוגש דוח שנתי למס הכנסה, תטופל אצל מנהל מיסוי מקרקעין, בכפוף לתקופת ההתיישנות לפי סעיף 85 לחוק.

הטיפול בבקשה לחישוב מס השבח בדרך של פריסה – תיקון הוראת ביצוע 4/2011

נכון למועד פרסומה (נובמבר 2019), ההודעה מעדכנת את הטיפול בבקשה לחישוב מס השבח בדרך של פריסה, בהתאם לתוספת מספר 1 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 4/2011 שפורסמה ביום 19/11/19. מאותו מועד, בקשה לפריסת השבח הריאלי שהוגשה עם הדוח השנתי לשנת המס שבה נערכה העסקה, או אחריו, תטופל על ידי פקיד השומה, גם אם זו בקשה ראשונה. בקשה שהוגשה למנהל מיסוי מקרקעין במסגרת השומה העצמית, או כבקשה לתיקון שומה לפני שהוגש דוח שנתי, תטופל בידי מנהל מיסוי מקרקעין בכפוף להתיישנות לפי סעיף 85 לחוק, והשומה הסופית תיערך בידי פקיד השומה עם הגשת הדוח השנתי.

הוראת ביצוע 2/2019 שיעור מס הרכישה ברכישת דירת מגורים המהווה תחליף לדירת מגורים יחידה בקבוצת רכישה שבנייתה טרם הסתיימה

חוזר מיסוי מקרקעין 2/2019 מסביר את תיקון 93 לחוק, שהוסיף את סעיף 9(ג1ג)(2)(ב1): יחיד שדירתו היחידה נרכשה בקבוצת רכישה שבנייתה טרם הסתיימה וקנה דירת מגורים חדשה, זכאי למדרגות מס רכישה של דירה יחידה אם ימכור את זכויותיו בדירה שבקבוצה תוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה. המסלול חל כשהדירה החדשה נרכשה לאחר 4 שנים מרכישת הדירה בקבוצה והבנייה לא החלה או שהמנהל שוכנע שיש עיכוב מהותי שאינו בשליטת הרוכש, או לאחר 6.5 שנים אם טרם נמסרה החזקה, ובתנאי שלא הייתה לרוכש דירה נוספת. ההוראות אינן חלות כשהדירה הישנה נרכשה מקבלן, הן חלות גם על רכישות שלפני 28.6.18 בכפוף לתקופת ההתיישנות לפי סעיף 85, והפרש המס מוקפא לתקופה של 3.5 שנים מיום רכישת הדירה החדשה.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2/2018 - תיקון 89 לחוק מיסוי מקרקעין

נכון למועד פרסומה (יוני 2018), ההוראה מסבירה את תיקון 89 לחוק מיסוי מקרקעין, שמאפשר לקבל אישורי מסים לרישום בפנקסי המקרקעין לפני שהסתיים הטיפול השומתי, במכירות מיום 30.5.2018. נקבעו שלושה מסלולים: אישור מס רכישה לפי סעיף 15(ט) בתשלום מקדמה למס שבח, שבו התקופה קוצרה מ-90 ל-60 ימים; אישור מס שבח ומס רכישה במכירת דירת מגורים מזכה בפטור לפי פרק חמישי 1 לפי סעיף 16(א)(2א), בתנאים מצטברים כמו הגשת ההצהרות במועד והיעדר תנאי עתידי; ומסלול "עמידה בתנאים שקבע המנהל" כהוראת שעה עד 30.4.2020. על אישור שניתן במסלולים אלה נרשמת בפנקסי המקרקעין הערה לפי סעיף 16(ז), שאינה מונעת עסקאות ונמחקת לאחר שהמנהל מאשר שהעסקה פטורה או שהמס שולם.

חובת דיווח מקוון על עסקאות במקרקעין

נכון למועד פרסומו (אוקטובר 2017), המסמך מסביר שמיום 1.12.17 כל הצהרה לפי סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין והמסמכים הנלווים לה מוגשים באופן מקוון: עורכי דין דרך מערכת המייצגים שבח.נט, ומי שאינו מיוצג לאחר הזדהות לשירותים המקוונים באתר רשות המסים. נקבעו שני חריגים: עורך דין שמלאו לו 66 שנים ביום 15.10.2017 רשאי להגיש בטפסים ייעודיים, וחייב שאינו מיוצג ואינו יכול להגיע למשרדי הרשות בשל מגבלות פיזיות או שהייה מחוץ לישראל רשאי לבקש מהמנהל אישור לדיווח שאינו מקוון. המסמך מזכיר שחובת ההצהרה היא תוך 30 יום מיום המכירה, וכולל שאלות ותשובות על אופן ההגשה, צירוף מסמכים, הצהרה של תושב חוץ ותשלום השומה העצמית.

תוספת מס' 2 להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2013 \ 5 - חלופות להוכחת העדר דירת מגורים במדינת התושבות של מוכר שאינו תושב ישראל לצורך זכאות לפטור לפי פרק חמישי 1

התוספת עוסקת בתושב חוץ שמוכר דירת מגורים מזכה ומבקש פטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1, שסעיף 49א(א) לחוק מתנה בכך שאין לו דירת מגורים במדינת תושבותו ובהמצאת אישור על כך משלטונות המס שם. כשרשויות המס במדינת התושבות אינן מנפיקות אישור כזה, המוכר יכול להוכיח זאת בראיות חלופיות: חוזה שכירות ואישור מוניציפלי שהוא משלם מסים כמחזיק ולא כבעלים, אישור מרשות המסים במדינת התושבות שלא דיווח על הכנסה מדמי שכירות או דוחות המס שלו, ותצהיר לפי פקודת הראיות שאין לו דירת מגורים נוספת שם. במדינה פדרלית או מחולקת למחוזות, האישורים צריכים להתייחס לכל המדינות או המחוזות שבה, ותושבי מדינות שמנפיקות אישור ממשיכים להידרש לאישור שלטונות המס עצמו.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 2.2016 - תיקון מס' 85 והוראת שעה

נכון למועד פרסומה (יוני 2016), ההוראה מסבירה את תיקון 85 לחוק מיסוי מקרקעין ואת הוראת השעה שנקבעה בו. הוראת השעה קיצרה את פרק הזמן שבו רוכש דירה חלופית צריך למכור את דירתו הישנה, שהייתה דירתו היחידה, כדי ליהנות ממדרגות מס רכישה לדירה יחידה ומחזקת דירה יחידה לעניין הפטור ממס שבח; בדירה שנרכשה מקבלן התקופה נמנית גם ממועד המסירה, לפי המאוחר. עוד נקבע כי דירה שהתקבלה בירושה, שחלקו של המוכר או הרוכש בה אינו עולה על מחצית, לא תבוא במניין הדירות לעניין הפטור לדירה יחידה ולעניין מדרגות מס רכישה, אך דירה כזו לא תוכל להימכר בפטור אם המוכר מכר דירה אחרת בפטור בזמן שהחזיק בה.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 - הרפורמה במיסוי דירות מגורים

נכון למועד פרסומה (דצמבר 2013), ההוראה מפרטת את הרפורמה במיסוי מכירת דירות מגורים מזכות שנקבעה בתיקון לחוק מיסוי מקרקעין במסגרת החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים, כולל הוראות המעבר. עיקרי הרפורמה: הפטור ממס שבח נשמר למי שמוכר את דירתו היחידה, בוטל הפטור שניתן לבעלי כמה דירות אחת לארבע שנים, תושב חוץ זכאי לפטור רק אם יציג אישור משלטונות המס במדינת תושבותו שאין לו דירה שם, ונקבעה תקרת פטור לדירות יוקרה שמעליה השווי חייב במס. במכירה חייבת של דירה שנרכשה לפני יום המעבר, השבח הריאלי מחושב באופן ליניארי, כך שהחלק המיוחס לתקופה שעד יום המעבר פטור והחלק שאחריו חייב במס. ההוראה מפרטת גם את התנאים החדשים לפטור לדירה יחידה, את תקופות הצינון לדירה שהתקבלה במתנה, את הפטור למשפרי דיור ואת טפסי ההצהרה החדשים.

הו"ב מסמ"ק 3/2013 מקרים שיחשבו לרכישת דירת מגורים יחידה לעניין מס רכישה

הוראת הביצוע מפרטת מקרים מיוחדים שבהם הדירה הנרכשת תיחשב דירה יחידה לעניין מדרגות מס הרכישה לפי סעיף 9(ג1א) לחוק: רוכש שאין לו דירה ורוכש בו זמנית לראשונה כמה דירות (ההטבה על דירה אחת לבחירתו), רכישת חלק נוסף בדירה יחידה שחלקה כבר בבעלותו, והרחבת דירה יחידה ברכישת דירה צמודה שתאוחד עמה. בדירת הרחבה השומה תצא תחילה כדירה שנייה והפרש המס יוקפא עד תום תקופת ההתאמה, ואם תוכח ההתאמה תתוקן השומה.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 02/2013 - מיסוי קבוצת רכישה

הוראת הביצוע קובעת את נוהל הטיפול במס שבח ובמס רכישה בעסקאות של קבוצות רכישה, בעקבות תיקון לחוק שהגדיר "קבוצת רכישה", "גורם מארגן" ו"מסגרת חוזית". חבר בקבוצת רכישה חייב במס רכישה לפי שווי המכירה של הנכס הבנוי ולא של הקרקע, ומוכר הקרקע לקבוצה חייב במע"מ, כך שאישור מס שבח לרישום יינתן רק עם אישור מנהל מע"מ על תשלום המס או ערובה. ההוראה מפרטת את המבחנים לזיהוי קבוצת רכישה, את אופן קביעת שווי המכירה ואת מיסוי הגורם המארגן.

הגדלת היצע דירות מגורים - 06/2011

נכון למועד פרסומה, ההוראה מסבירה את חוק הוראת השעה להגדלת היצע דירות המגורים, התשע"א-2011: מדרגות מס רכישה מופחתות לדירה יחידה (ללא מס עד 1,350,000 ₪) ומוגדלות לדירה להשקעה (5% עד 7%) לרכישות מ-21.02.11 עד 31.12.12. היא מפרטת שני פטורים נוספים ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה מ-01.01.2011 עד 31.12.2012, ופטור עד שלוש פעמים לדירת מגורים שאינה מזכה מ-01.08.2011 עד 30.06.2013, עם תקרה של 2,200,000 ₪ ותנאים כמו מכירה שלא לקרוב. עוד מוסבר שיעור מס שבח מופחת במכירת קרקע לבניית 8 דירות לפחות בתנאי סיום בנייה תוך 36 חודשים, והארכת התקופה בסעיף 49ב(1) מ-4 ל-8 שנים בתיקון 71.

היקף תחולת חזקת התא המשפחתי - 05/2011

הוראת הביצוע 5/2011 מיישמת את הלכת פלם ומבהירה כי חזקת התא המשפחתי, לעניין מס רכישה על דירה יחידה ולעניין מניין הפטורים ממס שבח, חלה רק ממועד יצירת התא המשפחתי ועל רכישות ופטורים במהלך הנישואין. לעמדת רשות המסים הדבר חל גם בהיעדר הסכם ממון, אך דירה שנרכשה בנישואין על שם בן זוג אחד תיוחס גם לבן הזוג שיש לו דירה מלפני הנישואין. במכירת דירה משותפת, פטור שניצל בן זוג לפני הנישואין נמנה רק לגבי חלקו, ולאחר פירוק התא המשפחתי אין למנות לבן זוג פטורים שניצל בן הזוג האחר.

חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים - סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין - 07/2010

הוראת הביצוע מציגה מקרים שנבחנו בהחלטות מיסוי לגבי סעיף 5(ג)(4) לחוק, הקובע שחלוקה ראשונה של נכסי עיזבון בין יורשים אינה נחשבת מכירה, בתנאי שלא ניתנה תמורה מחוץ לנכסי העיזבון. בין היתר נקבע כי מתן שימוש ופירות להורה שבחיים אינו חלוקה ראשונה, שחלוקה בעין שאינה לפי החלקים בצו הירושה אפשרית אם יש הסבר סביר לפערי השווי, ושחלוקה אחרי עשרות שנים של פעולות בנכסים אינה זוכה להקלה. עוד הובהר מתי שני עיזבונות של בני זוג או של ילד והורהו ייחשבו עיזבון אחד, ומתי חלוקת נכסים שהתקבלו בפירוק איגוד מקרקעין שמניותיו נורשו תיחשב חלוקה ראשונה.

דירות נופש - היבטי מיסוי מקרקעין - 05/2010

ההוראה קובעת שדירת נופש, שלפי התכנית, היתר הבנייה או חוזה הרכישה צריכה לעמוד לרשות הציבור למטרות נופש רוב השנה, אינה "דירת מגורים" לפי החוק, בהסתמך בין היתר על פסק דין בית המשפט העליון בעניין המרינה בהרצליה. לכן מכירתה אינה זכאית לפטורים לפי פרק חמישי 1, רכישתה חייבת במס רכישה בשיעור 5% ולא במדרגות של דירת מגורים, ומי שמחזיק דירת מגורים ודירת נופש לא ייחשב כמי שמחזיק יותר מדירת מגורים אחת. חריגים: מוכר דירת נופש שבעת רכישתה חויבה במס רכישה כדירת מגורים יכול לבקש פטור, אך הקונה ממנו ישלם 5%; ודירות בפרויקטים ותיקים שהרשויות סיווגו כמגורים לצורכי ארנונה, וכן "דירות צבועות" שבית המשפט הכשיר בהן מגורים, ייחשבו דירות מגורים.

פרק חמישי 5: פטור במכירת זכות במקרקעין שתמורתה מושפעת מזכויות בניה לפי תמ"א 38 -10/2009

נכון למועד פרסומה (2009), ההוראה מסבירה את פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין, שהוסף בתיקון מס' 62, ולפיו מכירת זכויות בנייה מכוח תמ"א 38 פטורה ממס שבח וממס מכירה (סעיף 49לג) אם התמורה ניתנה בשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק ובוצע חיזוק של המבנה בפועל. הפטור אינו חל על מקרקעין שהם מלאי עסקי, ובמכירת זכויות גם מכוח תכניות אחרות הפטור ניתן רק על החלק של התמ"א; שינויים בהצמדות הרכוש המשותף בין הדיירים לשם ביצוע התמ"א, בלי תמורה כספית, פטורים ממס שבח וממס רכישה (סעיף 49לד). לפי ההוראה, הפטור חל על עסקאות מיום 18 במאי 2005 עד 31 בדצמבר 2016; בשלב הראשון מוצאות שומות חייבות שגבייתן מוקפאת, והפטור ניתן רק לאחר השלמת החיזוק על סמך טופס 4 או אישור הוועדה המקומית.

אי תחולת הוראות סעיף 49ו' כאשר דירת המגורים הנמכרת התקבלה במתנה ונותן המתנה ניצל בשלה פטור לפי הוראות פרק חמישי 1-09/2009

ביטול הוראה קודמת מבטלת את סעיף 6(ג) להוראת ביצוע 33/88 (ביטול חלקי).

הוראת הביצוע קובעת כי כאשר דירת מגורים הועברה במתנה ונותן המתנה ניצל בשלה פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק, לא יחולו על מקבל המתנה תקופות הצינון שבסעיף 49ו לחוק. אם מקבל המתנה ימכור את הדירה בחיוב במס, יום ושווי הרכישה ייקבעו ליום קבלת המתנה ולפי שומת מס הרכישה בעסקת המתנה. ההוראה מבטלת את סעיף 6(ג) להוראת ביצוע 33/88.

הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 8/2009: "דמי מפתח" - התרתם בניכוי בחישוב השבח

ההוראה קובעת שבחישוב השבח במכירת זכות במקרקעין על ידי מי שהיה דייר מוגן ורכש לאחר מכן את זכות הבעלות, יותרו בניכוי דמי המפתח ששילם לרכישת הדיירות המוגנת. ההוצאה מתואמת מיום ההוצאה ועד יום רכישת הבעלות ומותרת בניכוי ליום רכישת הבעלות, ונדרש תיעוד על תשלום בפועל, כי לא כל דייר מוגן שילם דמי מפתח. בדמי מפתח בעד שכירות מוגנת בבית עסק ששולמו עד 31.3.64, על המנהל להשתכנע שלא הותרו כבר בניכוי על ידי פקיד השומה, וסעיף 3 בהוראת ביצוע 24/85 בוטל.

ביטול עסקה - הודעה חד צדדית - 8/2008

ההוראה קובעת כי ככלל ביטול עסקה לעניין מיסוי מקרקעין מחייב הודעה של כל הצדדים לה, אך המנהל יכול להשתכנע בבטלותה גם על סמך הודעה חד צדדית, למשל פסק דין מנומק המורה על בטלות ההסכם; פסק דין בהסכמה, פסק דין לא מנומק או ביטול שתוכנו הכלכלי הוא מכר חוזר ייבחנו במשנה זהירות. כשמתקבלת הצהרה חד צדדית על ביטול, פונים לצד השני, ובהעדר התייחסות או כשהמנהל לא שוכנע, הביטול לא יתקבל. אם המוכר דיווח על עסקה סותרת באותו נכס, אישורי המסים יונפקו רק לאחר תשלום מלוא המסים בעסקה החדשה, כולל מס השבח הגבוה מבין שתי השומות, ובדירת מגורים יינתן הפטור גם בעסקה המאוחרת אם המוכר עומד בכל תנאיו.

סעיף 39 א' - תנאים בהם הלוואה לא תחשב כהלוואה "מקרוב" - 7/2008

ההוראה קובעת מתי הלוואה שעברה דרך "קרוב" לא תיחשב הלוואה מקרוב לעניין סעיף 39א לחוק, שמתיר לנכות מהשבח הוצאות מימון בגין הלוואה לרכישה או להשבחה של הזכות במקרקעין, ובלבד שאינה מקרוב. כשחברת אם נוטלת הלוואה ומשמשת "צינור" בלבד להעברתה לחברת בת או אחות, שמחזירה אותה באותם תנאים ומועדים (Back to back) ועומדת בכך בפועל לאורך כל תקופת ההלוואה, יותרו הוצאות הריבית בניכוי, וכך גם בהלוואות בין קרובים שאינם חברות. אם החברה המקבלת פרעה את הקרן והריבית רק עם מכירת הנכס, הוצאות הריבית לא יותרו, וההוראה מפרטת מבחנים כמו העברת מלוא הסכום, מועד ההעברה, רישום בספרים והתאמת תנאי הפירעון.

תנאי הפטור בסעיף 49ה לחוק לעניין דירה שנבנתה בבניה עצמית – ע"א 501/03 אלדד חסון נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה וו"ע 5138/05 אתי זאבי נ' מנהל מס שבח 11/2007

נכון למועד פרסומה (נובמבר 2007), ההוראה עוסקת בפטור החד פעמי לפי סעיף 49ה לחוק ליחיד תושב ישראל שמוכר שתי דירות בתוך שנה ורוכש "דירה אחרת", כאשר הדירה האחרת היא קרקע לבנייה עצמית, בעקבות פסק דין חסון בבית המשפט העליון ועניין זאבי בוועדת הערר. לפי ההוראה, קרקע לבנייה עצמית תיחשב דירה אחרת אם נרכשה תוך 12 חודשים לפני או אחרי מכירת הדירה השנייה, ונמסרה התחייבות לבנות דירת מגורים ולסיימה תוך 3 שנים מיום רכישת המגרש. חצי שנה לפני המועד שהוצהר לסיום הבנייה יש להוכיח את התקדמותה, ואם הבנייה לא צפויה להסתיים בזמן יבוטל הפטור, והשומה החייבת תישא הפרשי הצמדה וריבית מיום מכירת הדירה השנייה ועד התשלום.

חישוב השבח במכירת דירת מגורים שהושכרה למגורים - 5/2007

ביטול הוראה קודמת מבטלת את הוראת ביצוע 14/90.

נכון למועד פרסומה (2007), ההוראה קובעת כיצד מחשבים מס שבח במכירה חייבת של דירת מגורים מזכה שהושכרה למגורים, לפי המסלול שבחר המשכיר למיסוי הכנסות השכירות: המסלול הרגיל, מסלול מס מופחת של 10% לפי סעיף 122 לפקודה, או מסלול הפטור לפי חוק הפטור על הכנסה מהשכרת דירת מגורים. בכל המסלולים לא יותרו בניכוי מהשבח הוצאות שוטפות שהיו מותרות לפי הפקודה, והפחת שהמשכיר היה רשאי לדרוש בתקופת ההשכרה ינוכה משווי הרכישה או יתווסף לשווי המכירה, גם אם לא נדרש בפועל. כשהדירה נמכרת בפטור ממס שבח אין נפקות למסלול שנבחר, וההוראה אינה חלה על דירה ששימשה רק למגורי המוכר ומשפחתו. ההוראה מבטלת את הוראת ביצוע 14/90.

פטור למוסד ציבורי במכירת "דירת מגורים מזכה"- 12/2004

התוספת מתקנת את הוראת הביצוע 12/2004 בעניין פטור ממס שבח למוסד ציבורי במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה, לפי סעיף 49ב(6)(ב) לחוק. כאשר המוריש לא הגדיר בצוואה את השימוש בכספי התמורה, ניתן להסתפק באישור רואה חשבון, במועד הדיווח ובקשת הפטור, על שימוש מוגדר שישרת במישרין את מטרותיו הציבוריות של המוסד. שימוש לתשלום משכורות או השקעה בנכס מניב לא יעמוד בתנאי, ונדרש גם אישור רואה החשבון בדוח השנתי.

התרת הוצאות ריבית ריאלית בחישוב השבח במכירת זכות במקרקעין- 16/2003

נכון למועד פרסומה (2003), ההוראה מסבירה את סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין, שהוסף בתיקון מס' 50, ואת פסק הדין בע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח, שלפיהם ניתן לנכות מהשבח תשלומי ריבית ריאלית על הלוואה שנלקחה לרכישת הזכות במקרקעין או להשבחתה. התנאים המצטברים: הריבית אינה מותרת בניכוי לפי פקודת מס הכנסה, ההלוואה נלקחה בסמוך לרכישה או להשבחה ולא מקרוב, והיא מובטחת במשכנתא, משכון או הערת אזהרה (או שהזכות רשומה בספרים בשיטה הכפולה); הניכוי מוגבל לגובה שווי הרכישה או ההשבחה ולשיעור הריבית המרבי לפי צו הריבית, 13%. בדירה המשמשת את בעליה למגורים או עומדת ריקה הריבית תותר כנגד השבח, ואילו בדירה מושכרת שבה הריבית ניתנת לניכוי לפי הפקודה היא לא תותר. ההוראה קובעת גם "מסלול ירוק" להגשת מסמכי ההלוואה כבר בעת הרכישה, וקובעת שלא תותר ריבית שהוציא מוריש או נותן מתנה שהמשיך לשלם את ההלוואה.

רכישת דירת מגורים המוצגת כרכישת קרקע והזמנת שרותי בניה בנפרד- 7/2001

נכון למועד פרסומה (2001), ההוראה קובעת, בעקבות עמ"ש 5024/99 לנג נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה, כי כשרוכש מתקשר בהסכם לרכישת קרקע ובמקביל בהסכמים להזמנת שירותי בנייה, שיתוף וכדומה, וקיימת זיקה ישירה בין ההסכמים, יש לראות בעסקה רכישת מבנה בנוי ולא רכישת קרקע בלבד; ייתכן גם שהפיצול ייחשב עסקה מלאכותית לפי סעיף 84 לחוק. ההוראה מונה סימנים (ברשימה לא סגורה) לכך שמדובר במכירת בניין גמור, כגון שיווק הפרויקט כפרויקט דירות, חובה לחתום על כל ההסכמים באותו מעמד, היתרי בנייה על שם היזם או הקבלן, התחייבויות לפי חוק המכר (דירות) ורווח יזמי החורג מרווח קבלני מקובל. עוד נקבע כי פיצול כזה עשוי להעיד על שתי עסקאות מכר, וכי בכל מקרה שמתגלה פיצול יש להעביר עותק מהתיק לבחינת ההיבט הפלילי.